SUMARIO: 1. Introducción.— 2. Normativa.— 3. Vigencia del Impuesto PAIS.— 4. La interpretación de la norma tributaria.— 5. Interpretación de la Dirección Nacional de Impuestos.— 6. Posición alternativa.— 7. Conclusión.
Daniel R. Garcia
Abogado. Magíster en Derecho Tributario (Universidad Austral). Especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral). Especialista en Ingresos Públicos (Universidad de La
Matanza).
- Introducción.
A continuación, se analizará la vigencia temporal del impuesto PAIS en función de lo dispuesto por su ley de creación, el principio de legalidad y el dictamen administrativo de la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía de la Nación emitido el 6 de diciembre de 2023.
- Normativa.
La norma de creación del Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (denominado comúnmente “PAIS”) fue la Ley 27.541. No fue una ley exclusivamente destinada a la creación de este impuesto, sino más bien una ley donde se legislaron cuestiones de distinta índole.
La fecha de sanción fue el 21 de diciembre de 2019 y su publicación en el Boletín Oficial fue el 23 de diciembre de 2019, comenzando a regir desde ese mismo día (conforme el artículo 87 de la citada ley que disponía su vigencia desde su publicación).
El 28 de diciembre del 2019 se publicó el Decreto Nº 99 del Poder Ejecutivo Nacional, reglamentario de la ley 27.541.
- Vigencia del Impuesto PAIS.
La vigencia de los impuestos en el tiempo forma parte constitutiva de la obligación tributaria, específicamente del aspecto temporal, tal y como nos enseña el profesor Dino Jarach: “…Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo…”.
En ese sentido el aspecto temporal no es más que la vigencia del impuesto en el tiempo: desde y hasta cuando se aplica.
El impuesto PAIS, según lo establecido en el artículo 35 de su ley de creación, tiene una vigencia temporal fijada de una forma difusa, con una terminología imprecisa. Señala la norma: “…Establécese con carácter de emergencia, por el término de cinco (5) períodos fiscales a partir del día de entrada en vigencia de la presente ley…”. Como se mencionó, la ley comenzó a regir el 23 de diciembre de 2019.
El ordenamiento legal tributario argentino no tiene una norma general que establezca conceptos tributarios generales. Cada tributo, en su propia ley, fija sus propias definiciones. Sin embargo, la ley 27.541 omitió determinar de forma fehaciente a que se referían los conceptos destinados a fijar su aspecto temporal, específicamente la frase “…por el término de cinco (5) periodos fiscales…”, motivando esto razonables dudas en cuanto a la vigencia del impuesto.
Llegado el final del 2023 la normativa suscitó una problemática legal: ¿el impuesto PAIS regía para el año 2024 o fenecía en el 2023? A raíz de ello se analizarán las soluciones a esta situación.
- La interpretación de la norma tributaria.
La interpretación de la ley es una tarea desafiante que involucra una serie de complejidades.
Como señala Alejandro Altamirano: “…De la aparente sencillez de la redacción del precepto legal cuando llega el momento de aplicarlo al caso concreto surge usualmente la necesidad de llenar lagunas, formular interconexiones entre las normas, despejar dudas y esclarecer ambigüedades…”.
Sentada la complejidad del proceso intelectual de interpretación de la norma legal, es pertinente establecer que la ley tributaria tiene, dentro del marco interpretativo, algunas precisiones.
La ley 11.683 de Procedimiento Tributario establece en su artículo 1: “…En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado…”.
Por su parte, el artículo 2 de la norma establece el denominado método de la realidad económica: “…Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos…”.
Estos dos métodos interpretativos de la ley tributaria son: el primero más genérico apuntando a la norma en general y, el segundo, más específico al respecto del caso concreto y la situación particular.
La interpretación de la situación en concreto escapa de este análisis puesto que cada caso planteará específicamente sus vicisitudes.
En cuanto a la jurisprudencia, existen algunas pautas que permiten desentrañar un método de interpretación de la ley tributaria. En un pronunciamiento del 25 de enero 2021 la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo en relación a la interpretación de la ley tributaria que: “..no solo se respeta la literalidad de la norma tal como fue sancionada por el legislador sino que, además, se adecua al reiterado criterio de esta Corte que sostiene que los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquellos…”.
El método de interpretación elegido por el legislador y la Corte Suprema para la ley fiscal es el de la realidad económica y solamente en última instancia deben utilizarse conceptos del derecho privado.
Comentados los métodos más útiles para interpretar la ley fiscal es pertinente mencionar las distintas interpretaciones de la vigencia temporal del impuesto PAIS.
- Interpretación de la Dirección Nacional de Impuestos.
El dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía de la Nación, emitido el 6 de diciembre de 2023 a solicitud de la Subsecretaria de Ingresos Público, llegó a la conclusión que: “…la aplicación del ‘Impuesto PAIS’ se extiende desde el 23/12/2019 hasta el 22/12/2024, ambas fechas inclusive…”.
Para esta conclusión la Dirección Nacional de Impuestos entiende que cuando la ley 27.541 en su artículo 35 expresa “…periodos fiscales…” en realidad se refiere a “años”. Por ende, según el art. 6 del Código Civil y Comercial de la Nación, que fija los modos de contar intervalos de tiempo en el derecho: “…los plazos de meses o años se computan de fecha a fecha…” y “…vencen a la hora veinticuatro del día del vencimiento respectivo…”.
Por todo esto concluye que el vencimiento del impuesto PAIS es el 22/12/2024 y consecuentemente se encuentra vigente al día de la fecha.
- Posición alternativa.
La solución jurídica que arroja el dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos no es única. Se advierte que, de la redacción de la norma, podrían llegarse a interpretar que la vigencia temporal del impuesto PAIS fue hasta el 31/12/2023.
A esta conclusión se llega en el caso de considerar los cinco (5) “periodos fiscales” (textualmente la norma utiliza dichas palabras) no como años (solución propuesta por la Dirección Nacional de Impuestos) sino como ejercicios fiscales anuales. En esta tesitura, el conteo comenzaría desde su publicación en el Boletín Oficial (23/12/2019) considerando el 2019 como un ejercicio fiscal completo por más que solamente hayan sido nueve (9) días de vigencia del tributo. De ese modo, el 2019 sería el primero de los “periodos fiscales” y el 2023 el último, feneciendo indefectiblemente el impuesto el 31/12/2023.
Tomándose esta solución legal, el tributo en cuestión no estaría vigente a la fecha y su cobro devendría en ilegal.
- Conclusión.
El principal valor de una norma fiscal es su claridad. En la medida que aspectos de la obligación tributaria queden sujeto a interpretaciones diversas, motivadas por terminología imprecisa, la norma traerá aparejada conflictos.
Este caso es un claro ejemplo de lo dicho en el párrafo anterior. Una norma fiscal con una expresión de vigencia temporal poco clara es sinónimo de interpretación diversa.
Si bien es cierto que el plexo normativo trae algunas soluciones interpretativas tales como el método de la realidad económica, es también real que el proceso intelectual de la interpretación normativa es complejo y requiere, indefectiblemente, elegir una opción entre varias legalmente posibles o válidas.
Dependiendo de cual interpretación se considere más apropiada, los escenarios jurídicos cambian diametralmente.
En el caso de la interpretación realizada por la Dirección Nacional de Impuestos, que sostiene la vigencia del impuesto PAIS hasta el 22/12/2024, el tributo se recaudará sin mayores conflictos hasta dicha fecha.
Por otra parte, en caso de considerar más adecuado que la vigencia del impuesto PAIS fue hasta el 31/12/2023, todo lo recaudado por ese impuesto en el periodo fiscal 2024 sería ilegal y permitiría a los contribuyentes realizar acciones de repetición conforme el art. 81 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario.