SUMARIO: I. Introducción.— II. La sentencia y el Dictamen de la Procuración General de la Nación.— III. Disidencias de la CS. El voto del Dr. Rosatti.—IV. Efecto de la sentencia en la práctica de las jurisdicciones provinciales.— V. Importancia del voto en disidencia del Dr. Rosatti.— VI. Palabras finales.
I. Introducción
Se realizará un análisis del precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) en la causa “Petroarsa SA c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, donde se estableció un criterio al respecto de la manera en la cual algunas jurisdicciones locales incrementan las alícuotas de Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB), el cual sería violatorio del principio de territorialidad del impuesto. A su vez, para tomar debida nota de la jurisprudencia que arroja el fallo, se analizará el Dictamen de la Procuración General de la Nación y el voto en disidencia del Dr. Rosatti.
II. La sentencia y el Dictamen de la Procuración General de la Nación
La sentencia que se analiza fue dictada el 20 de agosto de 2024 y remite a un Dictamen de la Procuración General de la Nación (PGN) con fecha del 2 de julio de 2021. En concreto, la CS remite al Dictamen de la PGN, motivo por el cual conviene que ambos sean analizados en su conjunto. La cuestión llega debatida al Máximo Tribunal a través de un recurso de queja que plantea puntualmente la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley 8834 de la Provincia de Tucumán.
A saber, este artículo describe lo siguiente: “…Las alícuotas establecidas para las actividades detalladas en el anexo indicado en el párrafo anterior, se incrementarán de acuerdo con la siguiente escala: a) Cero coma cinco por ciento (0,5%) para el total de ingresos comprendidos entre la suma de pesos doscientos cincuenta millones ($ 250.000.000) y pesos quinientos millones ($ 500.000.000); b) Cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%) para el total de ingresos comprendidos entre la suma de pesos quinientos millones uno ($ 500.000.001) y pesos mil millones ($ 1.000.000.000); c) Uno por ciento (1%) para el total de ingresos que superen la suma de pesos mil millones ($ 1.000.000.000). A fin de determinar la escala correspondiente se computará el total de ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente obtenidos en el período fiscal 2014, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la provincia. Cuando se trate de contribuyentes que hayan iniciado actividades con posterioridad al 1 de enero de 2015 quedarán comprendidos en el tratamiento del párrafo anterior, a partir del primer día del tercer mes de operaciones, siempre que el total de los ingresos gravados, no gravados y exentos obtenidos durante los dos primeros meses a partir del inicio de las mismas superen la suma de pesos cuarenta millones ($ 40.000.000), pesos ochenta millones ($ 80.000.000) y pesos ciento sesenta millones ($ 160.000.000), respectivamente, para cada uno de los incisos anteriores. La alícuota establecida resultará aplicable exclusivamente a los ingresos provenientes de las actividades mencionadas, con el límite de ingresos atribuidos a la provincia de Tucumán por esa misma actividad, para el supuesto de contribuyentes comprendidos en el régimen del Convenio Multilateral…” (la bastardilla me pertenece).
Este artículo incrementa la alícuota del ISIB considerando los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia de Tucumán. En este sentido, se pronuncia el Dictamen de la PGN: “…forzoso es colegir que los ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la Provincia de Tucumán —en tanto se trata de una riqueza ajena al alcance de las potestades tributarias de dicha provincia (Fallos: 134:259, 267; 149:260, entre otros)— no pueden ser tenidos en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria devengada por la actividad desempeñada dentro de esa provincia —única que puede ser gravada por la jurisdicción—, sea que pretenda considerárselos para formar la base imponible del ISIB o bien para graduar su alícuota…” (1).
Básicamente sostiene el Dictamen de la PGN que solamente deben considerarse los ingresos producidos en la propia jurisdicción para graduar la base imponible y la intensidad de la obligación fiscal, así como los eventuales incrementos de alícuota. En ese sentido, el Dictamen de la PGN realiza consideraciones al principio de territorialidad del ISIB. Para entender esto, corresponde citar a Bulit Goñi que al respecto entendía: “…Así se lo considera (territorial) en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado que lo impone, aspecto de tanta importancia, que constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible…” (2).
También Dino Jarach lo categoriza como territorial: “…El impuesto sobre los ingresos brutos es territorial por cuanto grava las actividades ejercitadas en el territorio de la provincia o Municipalidad y tiene como base imponible el monto de los ingresos obtenidos y devengados en el territorio de la provincia o municipalidad respectiva. El principio de territorialidad es de difícil aplicación cuando los ingresos brutos se devengan como retribución de una actividad desarrollada solo en parte en la jurisdicción del sujeto activo. En esta hipótesis, los ingresos brutos no pueden ser atribuidos entera y exclusivamente a la actividad producida en una sola jurisdicción…” (3).
En ese sentido, como lo señala Jarach, en el ISIB la cuestión de la territorialidad fue conflictiva para aquellos contribuyentes que ejercían su actividad en dos o más jurisdicciones. El Dictamen de la PGN considera fundamental la aplicación de este principio de territorialidad en el ISIB señalando que: “…Es por ello por lo que las facultades de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña han de ser ejercidas por las provincias y sus municipios sobre aquellas actividades creadoras de riqueza que se producen dentro del ámbito físico de sus respectivos Estados (Fallos: 307:360, Cons. 15) pues, cuando ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios, exceden el ámbito de sus potestades e invaden otras jurisdicciones (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109; 174:435; 182:170, entre muchos otros). Criterio que, implícita pero indudablemente, también surge de Fallos: 319:2211 (Cons. 5º, segundo párrafo, in fine)…” (…) “…Desde esta perspectiva, es claro que cada provincia puede cobrar el ISIB únicamente a la actividad ejercida dentro de su territorio y que los ingresos formarán parte de su base imponible en tanto representen un “índice razonable para medir la riqueza producida” por la actividad desarrollada dentro de ese ámbito espacial (Fallos: 286:301, Cons. 11 y sus citas)…”.
El voto del Dr. Lorenzetti —en mayoría— remite a los argumentos expuestos por la PGN en su Dictamen, declara admisible el recurso y manda a dictar una sentencia en consecuencia al Superior Tribunal de Tucumán.
III. Disidencias de la CS. El voto del Dr. Rosatti
El pronunciamiento de la CS es parcial puesto que el voto en disidencia del Dr. Rosatti arroja otra visión de la cuestión. Señala en su postura que el contribuyente entiende de naturaleza federal dos cuestiones puntuales: “…i) la vulneración del principio de territorialidad, por captación de ingresos provenientes de otras jurisdicciones; y, ii) la violación a la Ley de Coparticipación Federal, en la medida que el esquema provincial crearía un tributo nuevo análogo al impuesto a las ganancias…” (4).
A saber, puntualmente en cuanto a la territorialidad, ampliamente tratada por el Dictamen de la PGN, el voto en disidencia señala: “…Con relación a la territorialidad, debe recordarse que el sustento territorial del impuesto a los ingresos brutos en lo atinente a su base imponible, y la posibilidad de que los fiscos provinciales capten el total de ellos (dentro o fuera de la Provincia) fue la cuestión que asumió el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, dado que la jurisprudencia de esta Corte Suprema de Justicia de la Nación consideraba lisa y llanamente “una distinción entre el hecho imponible y la base imponible, descartando todo impedimento constitucional para que el fisco en el cual se verifica el hecho imponible (aunque sea en parte), elija con amplitud la base de aplicación del gravamen; distinción que luego sería aplicada al Impuesto a las Actividades Lucrativas primero e Ingresos Brutos luego” (BULIT GOÑI, Enrique, “Convenio Multilateral”, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 17, coincidiendo y citando en la nota al pie 15 a Jarach y Giuliani Fonrouge). El Convenio Multilateral de 1977 presupone que más de un fisco grava la misma base con el impuesto sobre los ingresos brutos y procura evitar los efectos económicos de una imposición múltiple distribuyendo esa base imponible, y se instauró debido a la jurisprudencia de esta Corte que consideraba que el método para la determinación de la cuantía del impuesto, por sí solo, no da lugar a objeciones de carácter constitucional cuando tome en cuenta ingresos provenientes de otras jurisdicciones (Fallos: 208:521)…” (5).
En ese sentido, Rosatti es categórico señalando que ambas cuestiones planteadas (territorialidad y violación a la ley de coparticipación federal) son propias de los jueces provinciales y ajenas a la competencia federal de esta CS. Además, interpreta que el recurso extraordinario presentado por el contribuyente no demuestra la arbitrariedad y solo expresa un desacuerdo con la interpretación de las normas provinciales que llevó a cabo el tribunal superior de Tucumán. Por esto, entiende que el recurso extraordinario es inadmisible.
IV. Efecto de la sentencia en la práctica de las jurisdicciones provinciales
Como es sabido, las sentencias solamente tienen una aplicación al caso en concreto y deberá analizarse cada caso en particular. Sin perjuicio de ello, este fallo establece una doctrina que arroja cierta claridad —parcial— sobre el tema en cuestión.
Es verdad que existen provincias que, para graduar la alícuota, consideran los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia. Conforme el criterio esgrimido por la propia CS en este precedente, para establecer las alícuotas deberían considerarse el monto real de ingresos obtenidos en su ámbito territorial, exclusivamente en su ejido. En este caso, el incremento de alícuotas sería mucho más difícil de alcanzar en las jurisdicciones que tienen una participación menor en el peso relativo de la actividad de un contribuyente. Ello puesto que la jurisdicción podría solamente utilizar los ingresos que se generen en su territorio para graduar la aplicación de las alícuotas del ISIB.
Desde un criterio estrictamente económico, aquellas provincias donde los contribuyentes tienen poca participación de base imponible porque su coeficiente es bajo, quedarían “marginados” en la utilización de la base imponible como un criterio para graduar la base. En ese aspecto, conforme la sentencia que se analiza, todas aquellas jurisdicciones que utilicen base imponible perteneciente a otras jurisdicciones para graduar la alícuota estarían apropiándose de una porción de monto imponible que excede su potestad tributaria y violando el principio de territorialidad del ISIB, debiendo modificar este tipo de normas para evitar futuros planteos judiciales.
V. Importancia del voto en disidencia del Dr. Rosatti
Más allá de la visión jurídica esbozada por Rosatti en su fallo, la cual se encuentra vinculada a la falta de naturaleza federal de los dos planteos que enumera, lo cierto es que el Máximo Tribunal está en pleno proceso de conformación de nuevas mayorías. A saber, la conformación actual de la CS prevé 5 miembros, de los cuales hay solamente 4 cubiertos: Rosatti —presidente—, Rosenkrantz —vicepresidente—, Maqueda y Lorenzetti. A su vez, Maqueda cumpliría 75 años este 2024 y el plazo de su judicatura finalizaría a finales de año, conforme lo establece el art. 99, inc. 4) de la CN.
Ello nos lleva a que, posiblemente, en el año 2025 la CS tenga solamente 3 de sus 5 miembros y, los nuevos integrantes que ocupen las vacancias existentes y a producirse podrán tener una nueva visión jurídica sobre el tema. Planteado esto, podrán suceder, básicamente, varios escenarios ejemplificados a continuación.
Por un lado, la futura conformación de la CS podrá entender que estos planteos no tienen cuestión federal, tomando un criterio contrario al Dictamen de la PGN y rechazando de plano los recursos. Esto sería considerar el voto en disidencia de Rosatti. También, en un futuro, los jueces de la CS podrán interpretar que este tipo de planteos tienen cuestión federal, pero resuelvan que no existe violación al principio de territorialidad, rechazando los planteos. Esta es una versión distinta a la disidencia del voto de Rosatti, pero con efectos nocivos a los contribuyentes toda vez que validarían lo dispuesto por la ley 8834 en su art. 1º. Y, como última opción, hay que considerar que hay cuestión federal, admitir el recurso extraordinario y mantener la actual jurisprudencia de este precedente analizado. Es decir, considerar el criterio emitido mediante el voto de Lorenzetti.
Sea como fuere, la conflictividad de este tipo de planteos está lejos de quedar resuelta porque existen en trámite causas análogas que podrían resolverse de un modo diferente, estableciendo nueva doctrina del Alto Tribunal.
VI. Palabras finales
Ambas posiciones consideradas en el fallo (tanto el voto en mayoría como la disidencia) tienen sólidos argumentos. Por una parte, el voto de Lorenzetti (considerando el Dictamen de la PGN) otorga una preeminencia al principio de territorialidad del ISIB y plantea que es violado por las normas locales que utilizan los ingresos (gravados, no gravados y exentos) de varias jurisdicciones para incrementar la alícuota. Por otro lado, con la disidencia de Rosatti, existe un entendimiento que no hay cuestión federal.
Con todo ello expuesto, no es posible considerar como definitiva la cuestión resuelta en este caso puntual, más en un tema que ha generado tantas interpretaciones distintas, incluso en tribunales locales. En ese sentido la CSJ de Tucumán declaró la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley local 8834 en la causa CSJ 1021/2021/CS1 “Gasnor SA c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de octubre de 2020, adoptando la misma solución en CSJ 1022/2021/CS1 “Yuhmak SA c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, sentencia del 26 de noviembre de 2020. Ambas causas actualmente se encuentran en trámite por ante la CS.
Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723) (1) PGN, 2/07/2021, CSJ 225/2020/RH1 “Petroarsa S.A. c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, TR LALEY AR/JUR/109700/2024. (2) BULIT GOÑI, Enrique G., “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, 2a ed. Actualizada y ampliada, p. 49. (3) JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, Tercera edición, p. 814. (4) CS, “Petroarsa SA c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, 20/08/2024, TR LALEY AR/JUR/109700/2024, Disidencia del Dr. Rosatti, Considerando Sexto. (5) CS, “Petroarsa SA c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, 20/08/2024, TR LALEY AR/JUR/109700/2024, Disidencia del Dr. Rosatti, Considerando Sexto.