García, Daniel R.
I. Introducción.— II. Encuadre de un contribuyente en el régimen especial o el régimen general.— III. Resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria.— IV. Res. gral. 4/2021.— V. Conclusión.
(*)
I. Introducción
El tratamiento de los rematadores, comisionistas o intermediarios en el Convenio Multilateral ha tenido una variedad de cuestiones conflictivas a lo largo del tiempo. Por ello es oportuno realizar un minucioso análisis de este régimen especial del art. 11° y determinar en qué casos un contribuyente se ve enmarcado en sus disposiciones.
Es posible enumerar las condiciones para la aplicación del artículo a un contribuyente, a saber:
- Desarrollar la actividad de rematador, comisionista u intermediación;
- Tener oficina central en una jurisdicción e intervenir en la venta o negociación de bienes (muebles o inmuebles) radicados en otra jurisdicción, con o sin oficina o sucursal;
- Los ingresos se distribuyen en un 80% para la jurisdicción donde se radican los bienes y en un 20% en la jurisdicción donde se encuentra la oficina central.
Estos requisitos deben existir de manera conjunta para que el régimen especial del art. 11° sea aplicable a un contribuyente.
Si bien es cierto que existe una primera tentación de encuadrar en el art. 11° a cualquier rematador, comisionista u intermediario, la situación requiere de un estudio más detallado. El régimen especial del art. 11° representa un complejo caso de análisis y encuadre puesto que ha traído numerosos conflictos ante la Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral.
II. Encuadre de un contribuyente en el régimen especial o el régimen general
Para aquellos contribuyentes que desarrollen actividad en dos o más jurisdicciones provinciales, a los efectos de liquidar base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos, es determinante analizar su actividad económica con el objeto de encuadrarlo en el régimen general del art. 2° o en los regímenes especiales de los arts. 6° al 13° del Convenio Multilateral.
Tal como menciona Juan Carlos Serra: «…podemos denominar como dos tipos de regímenes, el general que toma en cuenta los gastos e ingresos incurridos en cada jurisdicción con relación a los parámetros ingresos y gastos totales, tomando como base el período anterior (año calendario o último balance) y un conjunto de regímenes especiales adoptados para determinadas actividades, los que concretan la distribución mediante la aplicación de porcentajes fijos…»(1).
A los efectos de la elección del régimen, algunos autores señalan que el régimen general tiene carácter de residual, toda vez que subsume a todas las actividades y supuestos que no se encuentren estrictamente previstos en algún régimen especial (2).
Otros autores se inclinan por la residualidad del régimen general basándose en la
redacción del art. 2° que establece: «…salvo lo previsto para casos especiales (…) se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma…»(3).
En ese sentido, según la opinión de los autores citados, pareciera que el art. 2° subsume de manera residual a aquellas actividades que no son tratadas en los regímenes especiales.
Bulit Goñi plantea una opción distinta puesto que argumenta que el régimen general es el central y liminar del Convenio Multilateral, siendo los regímenes especiales una excepción en su aplicación (4).
Estas posiciones no son meramente teóricas, sino que revisten destacado interés a los efectos de iniciar el proceso analítico de ubicación en el régimen que corresponda a la actividad en cuestión.
En mi opinión, para desarrollar un correcto juicio interpretativo de las disposiciones del Convenio Multilateral y la calificación de una actividad dentro del régimen especial o general, en primer término, corresponde indagar su encuadre dentro de alguno de los regímenes especiales. En el caso que no exista un régimen especial para la actividad bajo análisis, corresponde declarar y encuadrar la actividad bajo el régimen general del art. 2°, calculando los coeficientes de ingresos, gastos y unificado.
III. Resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria
Uno vez desentrañada la metodología para optar un régimen del Convenio Multilateral (sea el general o algún especial), es importante estudiar los casos concretos que se han suscitado en torno al régimen especial del art. 11°.
Uno de los primeros casos de interpretación conflictiva del artículo bajo análisis fue el caso Deheza SAICF (5), resuelto por la Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral. La doctrina sentada en este precedente indica que en aquellas situaciones donde la sede central del comisionista y los bienes se encuentran en una misma jurisdicción corresponde atribuir el 100% de los ingresos brutos a esa provincia.
Otro precedente es Lenlfun SA (6), en donde se sometió al análisis de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral si correspondía aplicar el régimen especial del art. 11° o el general del art. 2° a la actividad de venta en comisión. En este caso, tanto la Comisión Arbitral como Plenaria definieron que de los libros de registraciones contables y las facturas surge claramente la existencia de pago de comisiones por venta, con lo cual, no caben dudas que corresponde aplicar el régimen especial del art. 11°.
Sin perjuicio de los anteriores precedentes y la doctrina que emanan, cabe mencionar que los casos que mayor resonancia han generado son los de Cepas Argentina SA, que tramitaron en dos expedientes distintos frente a los organismos de aplicación del Convenio Multilateral.
En la causa Cepas Argentina SA (expediente CM N° 1209/2014) (7), la Comisión Arbitral y Plenaria identificaron como cuestión medular del caso concreto la aplicación o no del régimen especial del art. 11° para la actividad de venta al por mayor en comisión o consignación de alimentos, bebidas y tabaco. En esta situación, tanto la sede central como los bienes se encontraban radicados en la provincia de Buenos Aires. Remitiendo a antecedentes anteriores (como el precedente Deheza), Comisión Arbitral y Plenaria señalaron que no existían dudas al respecto de la aplicación del régimen especial del art. 11°. En ese sentido, los organismos de aplicación pronunciaron que correspondía aplicar el art. 11° del Convenio Multilateral en la medida que tanto los bienes como la sede central se encontraban en la misma jurisdicción, en ese caso, en Provincia de Buenos Aires.
En el caso Cepas Argentina SA (expediente CM N° 1347/2015) (8) resuelto por la Comisión Arbitral el 12 de julio de 2017, la cuestión fáctica fue análoga a los precedentes
anteriormente resueltos y la decisión no varió, indicando que debía aplicarse el régimen especial del art. 11°.
Ahora bien, esta causa tuvo un cambio de criterio cuando fue sometido a la Comisión Plenaria (9). Este organismo se apartó de la jurisprudencia y doctrina dominante hasta entonces y definió que en los casos donde la sede central y los bienes se encuentran radicados en una sola jurisdicción, no se dan los requisitos para la aplicación del régimen especial del art. 11° y corresponde aplicar la distribución prevista en el art. 2°. En ese sentido, argumentó que para la aplicación del régimen especial es requisito la existencia de dos jurisdicciones: una donde se encuentre la oficina o sede central y otra donde estén radicados los bienes.
IV. Res. Gral. 4/2021
En función de estos casos concretos resueltos por los órganos de aplicación del Convenio Multilateral, con el objeto de otorgar certeza en la atribución de ingresos brutos, la Comisión Arbitral emitió la res. gral. 4/2021 que estableció pautas interpretativas del art. 11°. El art. 1° de la res. gral. 4/2021 estableció algunos criterios interpretativos de aplicación del régimen especial del art. 11°, a saber: a) no se aplica a servicios, b) el lugar de radicación de los bienes es donde se encuentren situados al momento de su comercialización, c) cuando el rematador, comisionista o intermediario tenga su oficina central y bienes situados en la misma jurisdicción, deberá atribuir el 100% de los ingresos brutos a dicha jurisdicción.
Sin perjuicio de ello, la res. gral. 4/2021 se encuentra revocada por la res. 12/2021 de la Comisión Plenaria, con lo cual, no es obligatoria su aplicación.
V. Conclusión
Del análisis de los antecedentes mencionados y del propio Convenio Multilateral, corresponde concluir que el régimen especial del art. 11° debiera aplicarse solamente a los casos donde la sede de la empresa se encuentra en una jurisdicción y los bienes en otra. A su vez, en aquellos casos en donde los bienes y la sede de la empresa se encuentran en la misma jurisdicción, cabe la aplicación del régimen general previsto en el art. 2°.
Más allá de la doctrina que emana de la causa Cepas Argentina SA mediante la res. 26/2018 de la Comisión Plenaria, lo cierto es que el art. 11° del Convenio es claro al mencionar que se aplica solamente ante la verificación de dos condiciones: a) actividad de rematador, comisionista u otro intermediario y b) oficina central en una jurisdicción que rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra jurisdicción.
Desde el punto de vista interpretativo, tal como se expuso, corresponde en primera medida revisar si la actividad desplegada por el contribuyente encuadra en un régimen especial. Si no existe un régimen especial aplicable, se aplica el régimen general (apelando a su carácter «régimen residual»). En el caso donde un contribuyente tiene su sede central y los bienes situados en una misma jurisdicción, corresponde el régimen general y no el especial del art. 11° por la sencilla razón de no configurarse los requisitos previstos en el Convenio Multilateral.
Aquellos fiscos que, utilizando los criterios de atribución del art. 11° del Convenio Multilateral —80% donde se sitúan los bienes y 20% al lugar de la sede central— pretenden atribuir el 100% de la base imponible a su jurisdicción están realizando una interpretación incorrecta de las disposiciones de esta norma.
- (A) Abogado. Especialista y Maestrando en Derecho Tributario (Universidad Austral). Especialista en Ingresos Públicos (Universidad de la Matanza).
- (1) SERRA, Juan Carlos, «Convenio Multilateral, Análisis integral», Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2007, 1ª ed., p. 37.
- (2) Cfr. KARABEN, Raúl Enrique, «El Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos», Errepar, Buenos Aires, 2018, 2ª ed. ampliada y actualizada, p. 59.
- (3) Cfr. BAVERA, M. Josefina y VANNEY, Carlos F., «Convenio Multilateral», Errepar, Buenos Aires, 2020, 8ª ed., p. 23.
- (4) BULIT GOÑI, Enrique, «Convenio Multilateral», Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 70.
- (5) Res. 27/2001 de la Comisión Arbitral y res. 11/2002 de la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral.
- (6) Res. 33/2013 de la Comisión Arbitral y res. 18/2014 de la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral.
- (7) Res. 26/2016 de la Comisión Arbitral y res. 5/2017 de la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral (expediente CM N° 1209/2014).
- (8) Res. 44/2017 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral (expediente CM N° 1347/2015).
- (9) Res. 26/2018 de la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral (expediente CM N° 1347/2015).
